当代管理会计的新发展和未来的研究趋势

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当代管理会计的新发展和未来的研究趋势 厦门大学会计发展研究中心 傅元略主笔 2005年7月9日至10日,由厦门大学会计发展研究中心和厦门大学管理学院会计系主办的“第五届财务与会计国际研讨会:当代管理会计新发展”(当代管理会计新发展国际研讨会)在厦门国家会计学院顺利召开。这次会议共有来自全球各地,包括美国、英国、日本、新加坡、香港和台湾地区的代表提交了论文70多篇(其中境外和国外学者论文10多篇),参会人员100多人。为期2天的会议共举行了四次全体会议,5人专家在主题报告演讲,6人专家在论坛上发言,30多位学者分别在10个讨论组上报告,同时有30多位专家分别对报告的论文进行了评论和展开热烈讨论。本次会议达到预期的目标,可以说是一次成功的国际性的学术会议。本次大会涉及管理会计的历史回顾与展望、战略管理会计、平衡记分卡、全面预算与成本管理创新、新环境下的管理会计创新问题、管理会计发展的技术观与社会文化观、高层次管理会计人才的培养等七大主题。实际上,本次会议所提交的论文涉及面很广,由于篇幅所限,下面仅就四个主要方面:管理会计研究的核心理论问题与发展、战略管理会计与平衡记分卡的发展新趋势、全面预算与成本管理的新发展、管理会计创新及其有关问题作一些简要的总结。最后提了管理会计未来研究面临的问题。 一、管理会计研究的核心理论问题与发展 本次会议上,不少学者探讨了从不同文化背景出发建立新型的管理会计体系。所不同的是,他们不再侧重探讨西方管理会计体系,试图从亚洲和中国的文化背景出发,并与战略管理、企业文化、企业治理和企业内控等相结合,探讨管理会计的发展问题。 厦门大学余绪缨教授作了题为《管理与管理会计理论研究中的几点新认识》的主题报告,指出了管理会计应当从低级形态向高级形态发展,其内涵是由物本管理到人本、再向智本管理发展,其实质是从物质层面向精神层面发展;相应的管理的方式也应从“硬管理”向“软管理”发展,管理的特性从科学趋于艺术。并且强调管理会计的学科建设应当从强调“精密性至上”、“硬科学”的方向转变为立足中国、放眼世界,以“东方智慧”的回归为主轴,向综合性的“软科学”的方向发展。强调“古为今用”(孔孟之道和孙子兵法发展与应用),“洋为中用”。 美国南加州大学的林文雄教授做了题为《中国海尔集团推行独特而先进的OEC和市场链管理控制机制赢得市场竞争优势》的主题报告,客观地评价评述中国海尔集团整个管理控制系统,此系统强调业务流程再造,企业组织扁平化,每一个每一人都是一个战略单位的管理控制系统的优点。但也存在一些问题,诸如“海尔资金部应抛掉算盘,拿起扫描枪”,针对这些问题提出了改进的方向,提议向GE学习五种先进管理方法.也就是强调东方管理文化与西方管理文化的融合。 日本Kyushu大学的西村明教授作了题为《管理会计发展与亚洲立场》的主题报告,从管理会计发展的2个基本概念--控制(包括:事后反馈与事前反馈)和管理角度(包括:战术与战略)--出发分析了亚洲企业的管理者必须应用先进的战略型和事前反馈型管理会计方法,并指出这一过程不能只是简单模仿西方,而应当根据自己的文化背景建立独具特色的新型管理会计系统,而且新型的管理会计系统不是单纯的注重效率和效益,更应当关注公司治理、风险管理、环境保护、和平与稳定社会等方面。 企业治理:管理会计教学与研究的框架(Enterprise Governance: A Framework for Teaching and Research in Management Accounting)是由香港大学教授Amy Lau提出的研究框架,他建议将治理与管理控制融合,将战略实施控制和管理控制集成,抓住风险管理与控制,建立以人本为基础的合理激励和薪酬制度。这是一种管理会计研究的新视角。 非常有影响力的美国2002年的Sarbanes- Oxley会计改革法案,在会计人的眼里更多与财务会计联系在一起。美国会计教授 Angle Cheng全面介绍了美国Sarbanes- Oxley会计改革法案,并着重指出该法案是加强管理者的管理效率和效果的责任,并如何加强内部控制(管理控制系统)的法案。实际上是管理会计的责任会计与财务会计融合的最新体现,从Sarbanes- Oxley会计改革法案研究管理会计也是一种新思路(此观点是笔者的推理结论)。 二、战略管理会计与平衡记分卡的发展新趋势 纵观管理会计20世纪末的管理会计的发展,似乎集中在平衡记分卡和战略管理会计方面,不难发现,近几年在实际应用中这两方面的理论体系不断得到发展。战略管理会计从80年代服务某一企业的战略管理延伸到服务于跨越企业的战略管理。平衡记分卡从关注非财务指标扩展到战略图,战略地图强调不同业务和业绩指标之间的联系(Kaplan and Norton 2001,2004)。Kaplan and Norton(2004)主张,战略地图将企业战略描绘成是多维的、相互联系的规划图,而且战略地图是战略规划和战略实施的必备工具,并且强调战略的成功执行需要三个要素:战略地图+平衡记分卡+战略中心型组织。 加拿大阿尔伯特大学的David J Cooper教授的论文题目是《多样化的业绩评价系统》(Multiplicity of Performance Measurements Systems),Cooper教授从数字化管理的普遍性和剖析一家欧洲集团企业多样化业绩评价系统的实例,发现企业采用新型的管理方法往往会与已有的管理系统重叠和发生冲突,为消除这些冲突作者应用了角色网络理论(actor network theory ,ANT)分析了各种业绩评价系统(欧洲基本质量管理EFQM、平衡计分卡BSC、过程控制等),如何评价这些评价系统的效果主要看它与其他管理系统相互衔接的效果。 厦门大学傅元略教授的《跨越企业边界的战略管理会计》一文指出,目前战略管理会计只从理论层面对应用价值链分析、战略定位分析和战略成本动因分析作了一些研究,没有深入到实现战略目标的具体实施层面,这也是理论界目前所关注的热点问题。针对这一问题,文章先对20世纪90年代产生的战略成本管理会计特点进行分析,揭示出战略成本管理会计的缺陷,然后提出从网络信息系统应用的角度构建跨越企业边界的战略管理会计模式,强调基于共享跨越企业边界的信息系统资源,对供需链节点企业的设计、采购、制造和销售物流进行协同管理,并寻找有效的跨越企业边界的成本管理方法,以解决供应商、客户和节点企业产品设计的成本协同管理低效率的问题。文章最后在借鉴成功企业的经验的基础上提出,充分利用IT技术实施跨企业的战略管理将有利于实现供需链各节点企业的多赢目标。 西安交通大学的王平心教授指出,为解决价值管理(VBM)实务中所面临的可能困境,应整合ABC/M与VBM的核心内容,建立起基于作业价值信息系统的价值管理理论(AVBM)分析框架。文章从价值管理流程顺畅运营的角度,对该框架所涉及的管理观念、价值分析工具以及与公司战略、目标的对接方式进行了梳理和阐释,为促进价值管理流程与公司战略有效契合提供了VBM的微观环境基础;文章还认为,AVBM中关键作业信息可以为公司价值目标确立、战略规划提供关键价值决策变量,客观反映公司宏观价值环境的根本特征。最后,文章认为AVBM对于改变我国启用VBM乏力或失败的现状将有所裨益。 北京工商大学的汤谷良教授认为,平衡计分卡仅仅只是战略管理的一种工具,绝不是全部。应当关注最近几年在理论和实践中提出的战略设计、平衡管理的其他工具或框架。应借鉴其他两种平衡管理工具:①英国CIMA的企业治理模型和战略记分卡“Strategic Scorecard”。②战略绩效管理——超越平衡计分卡。认为这些工具的设计理念和应用价值不容低估。 三、全面预算与成本管理的新发展 我们知道,全面预算和成本管理是管理会计的老话题,这一老话题在理论的研究上和实际的应用中都有很多的新发展。本次会议主要体现在如下几方面。 大阪市立大学Okano教授研究了丰田汽车的成本管理,发现,目标成本管理可分解成三大子系统:成本计算子系统、管理子系统和社会子系统。也就是目标成本管理从原来单一考虑减少成本进化为多维成本管理,包括与质量管理、顾客管理和业绩考核管理相融合。另一方面,也发展到企业间的产品开发成本的管理。 全面预算管理贯穿于中国中化集团的事前、事中、事后经营全过程中的成功做法是内控体系中涵盖战略、风险、财务、资金、薪酬等关键指标。而且,中化集团CFO(总会计师)陈国刚博士认为抓住基本原则:(1)通过契约,明确集团公司和经营单位管理层间 的委托-代理关系;(2)建立有效的激励约束机制,保证契约(集团公司与经营单位博弈后达成的契约)的执行;(3)确保信息传递渠道畅通,降低信息不对称风险; 来构建“构建“点-线-面”(点:风险控制对象;线:风险控制流程;面:风险控制协同机制)相结合的集团内控体系使企业利于不败之地的关键。 中油集团总会计师贡华章指出预算管理的最精彩部分是预算考核指标的确定,业绩评价指标在中油股份按照“价值驱动、业绩透明、系统化、创造足够激励、可行性”五大原则进行,体现公司战略、市场价值与个人责任的有效结合。考核类别分为效益类指标、营运类指标和控制类指标三个方面。同时考虑非财务指标的引入,注重股东价值(投资回报)的同时,也融进了一些“平衡记分卡”所强调的因素(如员工队伍与质量安全环保)。 作业成本法的应用在不断普及,但很少人把资本成本自然融入作业成本。上海财经大学潘飞教授等认为作业成本法忽略了资本成本,这对企业的产品决策和价值管理存在许多隐患,对此提出作业成本法与经济增加值的结合使用以及整合步骤,并通过实例论证了这种结合使用是一个更有效的战略决策工具。 四、管理会计创新及其有关问题 每一学科的发展的生命力在创新以及对实践应用的影响。知识经济条件下,企业管理模式向知识管理转变的同时,企业竞争也转向核心竞争力的竞争,这促使管理会计在价值观、研究模式、研究方法、研究内容等诸多方面都出现新发展。 厦门大学余绪缨教授最先提出了适应体验经济的管理会计领域的变革和创新。认为“准文化产品”是适应“体验经济”时代的产品,它的特质要求生产企业必须将“文化设计”的创新放于首位,采用先进的管理形式与方法,并对管理群体的文化素质提出更高要求,同时,它也推动企业营销管理创新。与体验经济的要求相适应产生了对管理会计职能、作用及对象的新认识:管理会计的职能应凸显其行为方面,其提供的信息应能有效发挥“前导”、“沟通”与“协调”功能,并由信息单一化向多样化转变。社会经济形态的转变而形成管理会计对象的新特点,以及在新的历史条件下,应从动态及静态上掌握以“文化价值为主体的企业价值运动以及它们之间的联系。 清华大学于增彪教授的组织创新与管理会计创新问题有了独到见解,组织创新的几个方面,对传统管理会计基本理论产生很大的冲击,以致管理会计中预算控制、成本管理、业绩评价和经理激励等方面均会产生许多新的发展。特别地在全面预算、管理控制和业绩评价报告的具体方法有许多的革新。 成本管理的问题,西南财经大学林万祥教授认为微观管理中的创新成本理论十分丰富,它包括战略成本理论、风险成本理论、不确定成本理论和社会责任成本理论。同时指出现有的成本计量方法和技术对微观创新成本进行计量都不成熟,需要进一步的研究和发展。 为寻求管理会计困境的突围之道,厦门大学汪一凡副教授提出“多维度多通道会计软件平台”的思路,揭示了管理会计在实践上缺乏丰富有序的源数据和高效的数据自动转换与处理手段,使得其实际应用远远跟不上理论发展,陷入实用性的困境之中。建议强化财务会计循环的数据采集与数据组织,作为主要通道和数据源;平行地开设多个通道,借助于不同导向的应用程序,发散性地进行数据转换,以满足互不相容的信息需求。 管理会计模式创新本质上应视为一种由“适应环境”向“创造环境”的转换过程。中国大地财产保险股份有限公司总经理陈胜群博士从动态的历史变迁视角,发掘新经济环境下管理会计实践中蕴藏着的深层动力因素,并对由这些因素推动的模式变迁和模式转换进行预测并构筑新的理想模式。 五、管理会计 未来研究面临的问题 1.如何借鉴美国先进的研究方法和经验,开展经验(实证)研究; 2.如何将管理会计的研究与其他研究相融合(如与财务、物流、经济、财务会计、信息管理、管理科学、行为学等) 3.中国的文化背景,充分利用中国的数据,借鉴西方的理论,解决中国的问题 4.应用IT,突破会计边界,进行创新性的研究. 5.如何做出具有国际影响力的管理会计研究成果 国际会议虽然结束了,也取得预期的效果。但所有从事管理会计学研究的同仁都共同期待着对上述的未来急需研究的问题有新进展和新一轮的聚会和交流,希望能把我国的管理会计研究推向世界。相信中国的管理会计将一定是更具开放性的学科,管理会计研究也一定会呈现出跨学科、百花齐放的新局面。 (参与本文写作整理资料的人员还有:许云、刘俊如、陈春梅等博士生)